Los criptoactivos: Contabilidad y tribulación – parte 1

Por: Rodrigo García Ocampo
Socio – Director
Email: rgarcia@sfai.co

Un criptoactivo es un tipo de activo virtual, el cual tiene su origen en la criptografía. Los diferentes criptoactivos poseen un determinado valor de mercado, lo que permite al poseedor, generar ingresos al venderlos o al intercambiarlos por bienes o servicios. Son criptoactivos las criptomonedas, tokens, NFT y futuros.

Las criptomonedas, aparecen en el año 2009 y, cada vez son más conocidos por la sociedad. Satoshi Nakamoto (nombre ficticio) es el creador del Bitcoin, la primera criptomoneda. El Bitcoin utiliza la tecnología blockchain para producirse y no depende de ningún banco central, haciéndolo completamente independiente.

Consideraciones legales de los criptoactivos

De acuerdo con el marco legal de Colombia, los criptoactivos por no depender de ningún banco central y, por tanto, no están regulados como moneda, no se consideran de curso legal; sin embargo, la Superintendencia Financiera ha realizado una prueba piloto de transacciones con Bitcoin, por lo que pretende la Entidad establecer un marco normativo de las transacciones y operaciones con criptoactivos en Colombia dado que nuestro país es uno de los que más registran transacciones con este tipo de activos, norma que aún no se conoce oficialmente.

El camino de que las criptomonedas puedan transarse en el mercado público de valores podría estar cerca luego de que El Salvador adoptara el Bitcoin como moneda legal y, grupos financieros colombianos, representen al menos el 52% de la banca de ese país centroamericano.

Las transacciones con criptoactivos son de alto riesgo, por su volatilidad e imprevisibilidad del precio lo que puede resultar en ganancias o pérdidas significativas, parciales o totales, en cualquier momento lo que podría generar gran caos y desconfianza del mercado colombiano.

De otra parte, la Superintendencia de Sociedades ha indicado que los criptoactivos pueden ser utilizados como instrumentos para el Lavado de Activos, la Financiación del Terrorismo LA/FT y otras actividades delictivas, ante lo cual los administradores de las compañías que participen en su mercado deben desplegar: i) la máxima debida diligencia en el conocimiento de los extremos de la operación (incluidos asociados, empleados, clientes, contratistas y proveedores, y sus beneficiarios finales), en lo atinente a la prevención de LA/FT y, ii) la diligencia que un buen hombre de negocios tendría en cuenta para evitar que a través de su administrada, se presente el fenómeno de lavado de activos o se capten ilegalmente dineros del público o se genere algún otro daño al interés público o particular, por lo que a través de la Circular Básica Jurídica, se ha establecido medidas de control a las empresas que transen con este tipo de activos.

Tratamiento contable de los criptoactivos

En su Oficio 115-072999 de 2021, la Superintendencia de Sociedades reitera el tratamiento contable de los criptoactivos en los siguientes términos:

El organismo rector internacional de las Normas de Internacionales de Información Financiera (NIIF), IASB por sus siglas en inglés, a través de su Comité de Interpretaciones de Informes Financieros Internacionales (CINIIF), o IFRIC por sus siglas en inglés de junio de 2019, dijo que las tenencias de criptomonedas “no son efectivo ni activos financieros, sino que cumplen con la definición de un activo intangible”.

A efectos de su análisis, el Comité consideró un subconjunto de criptoactivos con todas las características siguientes a las que esta decisión de agenda hace referencia como una “criptomoneda”:

a. Una moneda digital o virtual registrada en un mayor distribuido que utiliza criptografía para su seguridad.
b. No está emitida por una autoridad jurisdiccional u otra parte.
c. No da lugar a un contrato entre el tenedor y un tercero.

Naturaleza de una criptomoneda

El párrafo 8 de la NIC 38 Activos Intangibles define un activo intangible como “un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física”.

El párrafo 12 de la NIC 38 señala que un activo es identificable si es separable o surge de derechos legales o contractuales. Un activo es separable si “es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación”.

El párrafo 16 de la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera señala que “la característica esencial de una partida no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.

El Comité observó que la tenencia de criptomonedas cumple la definición de un activo intangible de la NIC 38 sobre la base de que (a) puede ser separado del tenedor y vendido o transferido de forma individual; y (b) no otorga al tenedor un derecho a recibir un número fijo o determinable de unidades monetarias.

Norma NIIF se aplica a la tenencia de criptomonedas

El Comité concluyó que la NIC 2 Inventarios “se aplica a las criptomonedas cuando se mantienen para la venta en el curso ordinario del negocio. Si la NIC 2 no es aplicable, una entidad aplicará la NIC 38 a la tenencia de criptomonedas.
Para llegar a su conclusión, el Comité consideró los siguientes aspectos.

Activo intangible

La NIC 38 se aplica a la contabilización de todos los activos intangibles excepto a:

a. los que estén dentro del alcance de otra Norma;
b. los activos financieros definidos en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación;
c. el reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación; y
d. los desembolsos relacionados con el desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.

Inventarios

La NIC 2 se aplica a los inventarios de activos intangibles. El párrafo 6 de esa Norma define inventarios como activos:

a. poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;
b. en proceso de producción con vistas a esa venta; o
c. en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

El Comité observó que una entidad puede mantener criptomonedas para la venta en el curso ordinario del negocio. En esa circunstancia, la tenencia de criptomonedas es inventario para la entidad y, en consecuencia, se aplicará la NIC 2 a esa tenencia.

El Comité también observó que una entidad puede actuar como intermediaria que comercia con criptomonedas. En esa circunstancia, la entidad considerará los requerimientos del párrafo 3(b) de la NIC 2 para los intermediarios que comercian con materias primas cotizadas que miden sus inventarios a valor razonable menos costos de venta.

El párrafo 5 de la NIC 2 señala que los intermediarios son aquellos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia, o bien por cuenta de terceros.

Los inventarios a que se ha hecho referencia en el apartado (b) del párrafo 3 se adquieren, principalmente, con el propósito de venderlos en un futuro próximo, y generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio, o de un margen de comercialización.

Información a revelar

Además de la información a revelar distinta de la requerida por las Normas NIIF, se requiere que una entidad revele cualquier información adicional que sea relevante para la comprensión de sus estados financieros (párrafo 112 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros). En concreto, el Comité destacó los requerimientos siguientes de información a revelar en el contexto de las tenencias de criptomonedas:

a. Una entidad proporcionará la información a revelar requerida por (i) los párrafos 36 a 39 de la NIC 2 para criptomonedas mantenidas para la venta en el curso ordinario del negocio; y (ii) por los párrafos 118 a 128 de la NIC 38 para las tenencias de criptomonedas a las que se aplica la NIC 38.

b. Si una entidad mide las tenencias de criptomonedas a valor razonable, los párrafos 91 a 99 de la NIIF 13 Mediciones del Valor Razonable especifican los requerimientos de información a revelar aplicables.

c. Al aplicar el párrafo 122 de la NIC 1, una entidad revelará los juicios que su gerencia ha realizado con respecto a su contabilización de las tenencias de criptomonedas si forman parte de los juicios que tuvieron el efecto más significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros.

d. El párrafo 21 de la NIC 10 Hechos Ocurridos después del Periodo sobre el que se Informa requiere que una entidad revele los detalles de los sucesos materiales o que tienen importancia relativa que no requieren ajuste, incluyendo información sobre la naturaleza del suceso y una estimación de su efecto financiero (o una declaración de que esta estimación no puede realizarse).

Por ejemplo, una entidad que mantiene criptomonedas consideraría si los cambios en el valor razonable de dichas tenencias de criptomonedas después del periodo sobre el que se informa son de tal trascendencia que no revelar esa información podría influir en las decisiones económicas que realizan los usuarios de los estados financieros basadas en éstos.

Tratamiento tributario de los criptoactivos

Al no haber sido incorporado en nuestro ordenamiento jurídico colombiano los criptoactivos como activos virtuales sujeto su reconocimiento como instrumento financiero, la DIAN desde 2017 y hasta el mes de octubre pasado ha producido al menos 22 oficios para referirse a las transacciones con criptoactivos, por lo que con fecha 14 de octubre de 2022 la Coordinación de Relatoría de esa entidad procedió a compilar mediante Oficio 100192467-2847 la doctrina proferida por la Subdirección de Normativa y Doctrina en curso de esos años, documento este que se convierte en la doctrina unificada que aplicará la DIAN para el tratamiento de este tipo de activos, de su valor patrimonial, del tratamiento de los ingresos provenientes de su enajenación y de los costos asociados, entre otros aspectos que se serán tratados en la segunda parte de este artículo.

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